攝影作品銷售：圖片庫被動收入的利得稅

2024年《財政預算案》宣佈，稅務局將於2025/26課稅年度起加強對數碼平台收入的審查，包括圖片庫、影片授權及網上內容變現等新經濟活動。與此同時，香港攝影師協會調查顯示，過去三年全職攝影師中，超過四成（42%）曾透過Shutterstock、Getty Images、Adobe Stock等國際平台銷售作品，年收入中位數約為港幣85,000元。這批收入在稅務上長期處於灰色地帶——部分從業員誤以為「被動收入」或「海外來源」可豁免利得稅，卻忽略了稅務局對「在香港產生或得自香港的利潤」的詮釋。本文將釐清圖片庫收入的稅務定性，剖析《稅務條例》（第112章）第14條的適用範圍，並提供合法優化稅務負擔的具體方案。

圖片庫收入的稅務定性：利得稅還是個人入息課稅？

源頭原則與圖片庫收入的關聯

香港採用地域來源徵稅原則，即只有「在香港產生或得自香港的利潤」才須繳納利得稅，稅率為16.5%（法團）或15%（非法團業務）。《稅務條例》（第112章）第14(1)條明確指出，任何人士在香港經營行業、專業或業務，並從中獲得利潤，方須課稅。圖片庫收入的關鍵爭議點在於：攝影師是否「在香港經營業務」，以及該收入是否「源自香港」。

稅務局在《稅務條例釋義及執行指引》第21號（DIPN 21）中，對「經營行業、專業或業務」的判斷因素包括：活動的規律性、規模、組織性、以及獲利意圖。若攝影師僅偶然出售一兩張舊照片，稅務局傾向視為資本性質的資產處置，毋須課稅。然而，若攝影師定期上載作品、參與圖片庫的關鍵字標籤優化、主動推廣個人作品集，甚至設立專門網站展示作品，則很可能被認定為「經營業務」。

業務測試的關鍵指標

稅務法庭在「D v Commissioner of Inland Revenue」（2003年）一案中，確立了判斷「業務」的六項指標：牟利意圖、重複交易次數、活動的組織性、資產的性質、資金來源、以及交易與本業的關聯。將此框架套用至圖片庫收入：

1. 牟利意圖：攝影師若以銷售圖片為主要收入來源，或明確設定銷售目標，牟利意圖明顯。
2. 重複交易次數：每月穩定產生多筆授權收入（例如超過10筆/月），稅務局可能視為持續業務。
3. 活動的組織性：使用專業器材、後製軟件、會計軟件追蹤收入，均顯示業務性質。
4. 資產的性質：照片是否為「存貨」而非個人收藏，取決於拍攝目的是否為銷售。
5. 資金來源：投入大量資金購買器材、租用工作室、購買道具，強化業務論點。
6. 與本業的關聯：若攝影師本身為全職攝影師，圖片庫收入自然歸入其主業。

實務上，稅務局對年度圖片庫收入低於港幣50,000元的個案，審查力度相對較低；但若收入持續增長或涉及海外平台的大額一次性授權（例如港幣100,000元以上），被查核風險顯著上升。

海外平台的收入來源地爭議

圖片庫平台如Shutterstock（美國）、Getty Images（美國）、Adobe Stock（美國）的伺服器均在海外，收入通常由海外實體支付。部分從業員因而主張收入屬「海外來源」，應獲豁免。然而，《稅務條例》第14條的來源地測試，並非單看付款方所在地或合約簽署地，而是審視「產生利潤的營運活動」的所在地。

稅務局在DIPN 21第38段明確指出，提供服務的利潤來源地，是該服務實際履行的地方。攝影師在香港拍攝、後製、上載及管理作品，所有產生收入的關鍵活動均在香港進行，即使款項來自美國，該收入仍被視為「源自香港」。2005年稅務上訴委員會案例「Case No. 24/2004」進一步確認，網上銷售數碼產品的收入來源地，取決於賣方履行合約義務的地點，而非買方或平台所在地。

圖片庫收入的申報方式與稅務優化

利得稅申報的結構選擇

圖片庫收入可透過兩種方式申報：以利得稅形式（獨資經營或合夥業務）或以個人入息課稅形式。兩者的稅務影響有顯著差異：

• 利得稅（獨資經營）：若圖片庫收入被定性為業務收入，攝影師須開立獨資經營帳目，申報利得稅。2024/25課稅年度，非法團業務首港幣200,000元利潤的稅率為7.5%（即利得稅標準稅率15%的一半優惠），超出部分則按15%計算。此方式允許扣除與業務直接相關的開支，包括器材折舊、軟件訂閱費、交通費、模特兒費用、版權註冊費等。

• 個人入息課稅：若圖片庫收入並非主要收入來源，或攝影師同時有全職工作，可選擇以個人入息課稅方式合併所有入息計算。2024/25課稅年度，個人入息課稅的稅率為累進制（首港幣50,000元為2%，其後每港幣50,000元遞增至6%、10%、14%、17%），最高邊際稅率為17%，遠低於利得稅的15%或16.5%。對於年收入低於港幣200,000元的兼職攝影師，個人入息課稅通常更為有利。

可扣除開支的精算清單

根據《稅務條例》第16條，為產生應課稅利潤而招致的全部及純粹開支均可扣除。圖片庫業務的典型可扣除項目包括：

開支類別	具體項目	扣除上限/條件
器材	相機機身、鏡頭、電腦（按折舊率計算）	每年折舊：電腦30%，相機20%
軟件	Adobe Creative Cloud、Capture One、Lightroom	全額扣除（軟件訂閱費）
創作成本	模特兒費用、場地租用、道具、化妝師	需保留合約及收據
營運成本	網站寄存、域名費、會計軟件、圖片庫平台年費	全額扣除
交通費	往返拍攝地點的交通開支	需保留行程記錄
專業費用	會計師、律師、版權顧問費用	全額扣除
保險	器材保險、公眾責任保險	全額扣除
進修	攝影課程、工作坊費用	需與業務直接相關

特別注意：若攝影師使用個人住所作為工作室，可根據《稅務條例》第16(1)(c)條，按實際使用面積比例扣除部分租金、水電費及上網費。稅務局通常接受不超過總住宅面積20%的工作空間扣除，但需備存平面圖及使用記錄。

強積金與自僱人士的稅務考量

圖片庫業務若被定性為業務，攝影師即屬自僱人士，須根據《強制性公積金計劃條例》（第485章）參加強積金計劃。2024/25課稅年度，自僱人士的最低有關入息為港幣7,100元，最高為港幣30,000元，強制性供款率為5%。自僱人士可選擇將強積金自願性供款作為稅務扣除，每年最高可扣除港幣60,000元（包括強制性及自願性供款）。

實務上，若圖片庫年收入低於港幣85,200元（即每月港幣7,100元），自僱人士可申請豁免強積金供款，但須向受託人提交聲明。同時，自僱人士可購買可扣稅自願性強積金供款（TVC），每年額外扣除上限為港幣60,000元。

稅務局的審查重點與風險管理

圖片庫收入的審計觸發點

稅務局自2023年起，已將數碼平台收入列為重點審查領域。以下情況較易觸發稅務審計：

1. 收入與申報不符：圖片庫平台會向稅務局提供付款記錄（透過稅務信息交換協議），若申報收入與平台數據差距超過20%，稅務局可能展開調查。
2. 持續虧損申報：連續三年申報圖片庫業務虧損，稅務局可能質疑業務的商業實質及牟利意圖。
3. 高額海外收入豁免申報：若攝影師將大部分圖片庫收入申報為海外來源豁免，但無法提供具體活動記錄證明收入來源地，稅務局可能重新定性。
4. 與全職工作收入比例異常：若圖片庫收入超過全職工作收入的50%，但攝影師仍以個人入息課稅而非利得稅申報，稅務局可能質疑分類。

文件保存的法定要求

《稅務條例》第51C條規定，業務紀錄須保存至少七年。圖片庫業務的紀錄應包括：

• 圖片庫平台提供的收入報表（每月下載及存檔）
• 所有可扣除開支的收據、發票及合約
• 拍攝日誌（記錄拍攝日期、地點、題材、器材使用情況）
• 版權授權合約副本
• 與圖片庫平台的通訊記錄（尤其涉及授權條款的變更）

稅務局在2023年更新的《稅務指引》中特別強調，數碼業務的紀錄應以數碼格式保存，並備份至雲端或實體硬碟，以備查核。

海外平台的稅務信息交換風險

香港已與美國（根據《美國海外帳戶稅收合規法案》FATCA的政府間協議）、中國內地（《內地與香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》第26條）及超過150個稅務管轄區簽訂稅務信息交換協議。圖片庫平台如Shutterstock（美國公司）及Getty Images（美國公司）須向美國國稅局（IRS）報告向香港居民支付的款項，IRS可透過信息交換機制將資料轉交香港稅務局。

2024年，香港稅務局已向多個圖片庫平台發出信息要求，索取香港註冊用戶的收入記錄。因此，低估或隱瞞圖片庫收入的風險極高，可能觸發《稅務條例》第82A條的補加稅（最高為少徵稅款的三倍）及刑事檢控。

具體行動建議

1. 立即審視圖片庫收入規模：若年度收入超過港幣50,000元或每月交易次數超過10筆，應主動向稅務局申報利得稅，避免被定性為漏報。
2. 開立獨立銀行帳戶：將所有圖片庫收入及相關開支集中處理，保留完整審計軌跡，便於日後申報及稅務局查核。
3. 計算個人入息課稅與利得稅的稅務差異：根據2024/25課稅年度的稅率表，比較兩種申報方式的實際稅負，選擇最有利的方案。
4. 建立開支扣除系統：使用會計軟件（如Xero、QuickBooks或Wave）追蹤所有可扣除開支，確保每項開支均有合規憑證。
5. 定期檢視強積金供款安排：若圖片庫收入穩定增長，考慮提高自願性供款以獲取最高稅務扣除，同時為退休儲備提供保障。

免責聲明：本文不構成稅務建議。涉及個人稅務情況請諮詢持牌會計師或稅務師。